Assicurazioni: il regime impositivo delle prestazioni in dipendenza di contratti di assicurazione o capitalizzazione, in favore di iscritti a Fondi di previdenza complementare



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Nota a Cass. Civ., Sez. V, n. 1240 del 21.01.2020

Di Giulia De Giorgi

 


Con la sentenza in commento il Giudice di legittimità, accogliendo parzialmente il ricorso presentato dall’Agenzia delle Entrate, rigetta il ricorso introduttivo presentato dalla contribuente (che agiva in qualità di erede di un ex dipendente di una Multinazionale dell’Energia) e fornisce, in tal modo, un’interpretazione risolutiva dei concetti di «rendimento» e «gestione sul mercato», particolarmente rilevanti ai fini dell’applicazione dei diversi regimi impositivi.

 

Fatto

La controversia trae origine dal rigetto dell’istanza presentata dalla contribuente presso l’Agenzia delle Entrate e fondata sulla pretesa di una restituzione delle ritenute fiscali, indebitamente trattenute dal Fondo di previdenza integrativa complementare, effettuate nel 2000. La ricorrente, innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, contestava l’irragionevolezza ed illegittimità di un regime impositivo che applicava un’aliquota del 38,56% in luogo di quella agevolata (del 12,50%) alle «prestazioni erogate in forma di capitale in dipendenza di contratti di assicurazione o capitalizzazione maturati a favore degli iscritti» al Fondo, in particolare alla porzione corrispondente al rendimento di polizza. Avverso la pronuncia della Commissione, che accoglieva, seppur parzialmente, le doglianze della contribuente, l’Agenzia delle Entrate proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale e, risultando soccombente anche in questo grado di giudizio, ricorreva per Cassazione, la quale, con sentenza 2376/2012 cassava, con rinvio, la decisione della Commissione Regionale. Infine, l’Agenzia delle Entrate impugnava, dinanzi al Giudice di legittimità, il provvedimento del Giudice regionale che, in sede di riesame del merito, «riconosceva in parte le ragioni del ricorso introduttivo della contribuente, demandando di fatto all’Ufficio l’accertamento del dovuto» a titolo di rimborso.

 

Diritto

1. In limine. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate censurava il mancato adeguamento, da parte del Giudice del rinvio, al principio di diritto individuato dalla Cassazione nel giudizio rescindente, nel quale: 

  • da un lato si richiedeva l’applicazione dell’aliquota agevolata al solo «rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato»;
  • dall’altro, ed è questo il profilo giuridico che qui interessa, prima di procedere a tale applicazione, risultava necessario l’esperimento di un «previo accertamento (a carico del giudice del rinvio) dell’esistenza di una quota della prestazione previdenziale erogata sottoponibile al regime di agevolazione». Tale onere, ribadisce la Corte, non è stato del tutto assolto da parte del giudice regionale, il quale si è limitato a presumere sia l’esistenza della quota, sia l’impiego del capitale nel mercato, accollando, peraltro, all’Agenzia delle Entrate il dovere di determinazione della «natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato al contribuente e sul quale dover applicare l’aliquota agevolata».

2. Il rendimento

Per quanto attiene al tema delle prestazioni erogate in forma di capitale a soggetti aderenti ad un Fondo di previdenza complementare, le Sezioni Unite, già nel 2011[1], hanno chiarito quale l’inquadramento fiscale debba applicarsi alle medesime prestazioni, attraverso uno schema a base dicotomica, strutturato su due livelli:

  • Temporale. In tal caso vi è una differenziazione del trattamento tributario, a seconda che i contribuenti si siano iscritti al Fondo prima del o dopo il 31 dicembre 2000. Per meglio esemplificare:
    • per quelli antecedenti (c.d. “Vecchi iscritti), la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 TUIR, ma limitatamente ad una parte degli importi;
    • diversamente per gli iscritti a partire dal 1° gennaio 2001, il regime di tassazione separata suindicato si applica integralmente e senza condizioni legate al modello di gestione o alla natura delle prestazioni.
  • Modello di gestione. All’interno del precedente livello temporale si innesta una sotto-ripartizione che attiene, esclusivamente, agli importi maturati ante-2000 e che comporta una diversificazione del regime impositivo a seconda che si tratti:
    • delle somme percepite a titolo di sorte capitale, «corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro», o di contributi (premi), alle quali si applica il regime di tassazione separata (con aliquota assimilabile a quella del TFR);
    • delle somme percepite a titolo di rendimento (di polizza)[2], da intendersi come «rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato», alle quali si applica il regime di tassazione agevolata, con ritenuta del 12,50%[3].

Esemplificando, l’applicabilità della ritenuta del 12,50% è subordinata all’accertamento dell’esistenza di importi (corrisposti dal Fondo), «che derivino effettivamente dall’investimento sul mercato finanziario, da parte dello stesso Fondo, del capitale accantonato e ne costituiscono il rendimento, in quanto solo tali somme sono assimilabili, anche sotto il profilo fiscale, ai redditi di capitale»[4].

 

3. Redditi di capitale e base imponibile

Pertanto, tale configurazione stratificata consente un’assimilazione degli importi a redditi da lavoro (per gli importi maturati a titolo di sorte capitale) e, dall’altro, a redditi da capitale (per quelli qualificabili in termini di rendimento). Non da ultimo, il meccanismo impositivo più favorevole (aliquota del 12,50%) si giustifica in virtù di un’equiparazione «tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e quelli corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione, ex art. 44, comma 1, lett. g-quater) e 45, comma 4, TUIR». Sebbene quest’ultima norma non lo riconosca espressamente, per potersi integrare la fattispecie di redditi di capitale, risulta indispensabile che «i proventi in questione siano corrisposti dall’impresa di assicurazione»[5]. E, infine, per quanto concerne l’individuazione della base imponibile dei redditi di capitale (in cui i capitali sono corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita), occorre tener conto della differenza «tra l’ammontare percepito e quello dei premi pagati»[6].

 

4. La gestione sul mercato

Prima di analizzare le dinamiche operative del caso in esame, occorre chiarire, preliminarmente, che per mercato deve adottarsi una definizione omnicomprensiva, inclusiva del mercato «finanziario, immobiliare, o quello relativo ad altre attività similari». Nel caso a quo, poiché dal compendio probatorio e dalla documentazione di parte, «non esistono elementi da cui desumere una fonte dei rendimenti diversa dall’intero “patrimonio netto”» della Società da cui dipendeva il de cuius, non può che concludersi che il Fondo, pur disponendo di «un’adeguata struttura economico-finanziaria», soltanto per scelta discrezionale non ha mai investito sul mercato e, pertanto, (che) le prestazioni erogate sono state percepite a titolo di sorte capitale e, legittimamente, sottoposte al regime di tassazione separata.

 

 


[1] Sez. Un., sent. n. 13642 del 22/06/2011.

[2] Calcolato come differenza tra “l’ammontare del capitale corrisposto all’assicurato e l’ammontare dei premi pagati”.

[3] Art. 6, L. n. 482 del 26/09/1985: «ritenute applicabili sui capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell’assicurato».

[4] Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 102/E, 26/11/2006, p. 6

[5] S. LOCONTE, Strumenti di Pianificazione e Protezione Patrimoniale, Milano, IPSOA, 2018.

[6] 45, comma 4, TUIR: «I capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione costituiscono reddito per la parte corrispondente alla differenza tra l’ammontare percepito e quello dei premi pagati. Si considera corrisposto anche il capitale convertito in rendita a seguito di opzione. La predetta disposizione non si applica in ogni caso alle prestazioni erogate in forma di capitale ai sensi del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni ed integrazioni».

 

 

Qui la pronuncia: Cass. Civ., Sez. V, n. 1240 del 21.01.2020

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