Reati tributari nel d.lgs. 231/2001 – i modelli di prevenzione del rischio



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Reati tributari nel d.lgs. 231/2001 – i modelli di prevenzione del rischio

 

Maurizio Fedele*

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Banca d’Italia, l’Unità di Informazione Finanziaria e da ultimo Confindustria hanno evidenziato che l’emergenza epidemiologica sta incrementando in modo rapido ed esteso i rischi legali, giudiziari, sanzionatori e reputazionali da presidiare in enti e aziende, derivanti da salute e sicurezza, criminalità finanziaria, reati societari, rapporti con la P.A., reati tributari, frodi in commercio, antiriciclaggio e sicurezza informatica – v. sul punto  commento a Comunicazione dell’UIF 16.4.2020 in rivista Diritto del Risparmio. Secondo un monitoraggio del portale Openpolis, sono allo stato 292 i provvedimenti legislativi e amministrativi adottati a livello nazionale dall’inizio dell’emergenza Coronavirus. Occorre promuovere una cultura diffusa della legalità nel mondo dell’economia e modelli organizzativi costantemente adeguati alla rapida evoluzione del quadro normativo.

giugno 2020

 

Abstract | Nuovo art. 25-quinquiesdecies del D.Lgs. 231/2001, commento e indicazioni operative per le aziende | 1. Il quadro normativo, 2. Risk assessment e mappatura del rischio. Prime indicazioni sul MOGC 231, 3. Profili sanzionatori. La problematica del ne bis in idem

 

Abstract

Banca d’Italia, l’Unità di Informazione Finanziaria e da ultimo Confindustria hanno evidenziato che l’emergenza epidemiologica sta incrementando in modo rapido ed esteso i rischi legali, giudiziari, sanzionatori e reputazionali da presidiare in enti e aziende, derivanti da salute e sicurezza, criminalità finanziaria, reati societari, rapporti con la P.A., reati tributari, frodi in commercio, antiriciclaggio e sicurezza informatica – v. sul punto  commento a Comunicazione dell’UIF 16.4.2020 in rivista Diritto del Risparmio. Secondo un monitoraggio del portale Openpolis, sono allo stato 292 i provvedimenti legislativi e amministrativi adottati a livello nazionale dall’inizio dell’emergenza Coronavirus. Occorre promuovere una cultura diffusa della legalità nel mondo dell’economia e modelli organizzativi costantemente adeguati alla rapida evoluzione del quadro normativo.

1. Il quadro normativo

Con la relazione n. 3/2020, la Corte di Cassazione – Ufficio del massimario e del ruolo – Servizio penale, ha fornito chiarimenti in ordine ai profili penalistici delle disposizioni di modifica del sistema penale tributario (D.Lgs. n. 74/2000) e della disciplina sulla responsabilità amministrativa degli enti derivante da reati (D.Lgs. n. 231/2001) introdotte con il D.L. n. 124/2019, convertito dalla Legge 19.12.2019, n. 157. L’Alto Ufficio ha precisato quanto segue:

L’introduzione dell’art. 25-quinquiesdecies del d.lgs. n. 231 del 2001 … pare rispondere anche alle richieste provenienti dall’Unione Europea, concernenti la tutela degli interessi finanziari dell’Unione mediante, tra l’altro, l’inclusione dei reati tributari nella disciplina della responsabilità degli enti;

… Il catalogo dei reati tributari presupposto della responsabilità delle persone giuridiche è tassativo…;

… E’ appena il caso di aggiungere che, a seguito della riforma in esame, le persone giuridiche che adottano un modello organizzativo ai sensi del d.lgs. n. 231 del 2001 devono aggiornarne i contenuti, al fine di implementare efficaci sistemi di gestione del rischio fiscale ed evitare la relativa sanzione. Al riguardo, secondo la giurisprudenza di legittimità, compete al giudice di merito, investito da specifica deduzione, accertare preliminarmente l’esistenza di un modello organizzativo e di gestione conforme alle norme nonché la sua efficace attuazione o meno nell’ottica prevenzionale, prima della commissione del fatto (Sez. 4, n. 43656 del 24/09/2019, Compagnia progetti e costruzioni S.r.l., in via di mass.). Non è idoneo ad esimere l’ente dalla responsabilità da reato, inoltre, il modello organizzativo che preveda un organismo di vigilanza non provvisto di autonomi ed effettivi poteri di controllo e che risulti sottoposto alle dirette dipendenze del soggetto controllato (Sez. 2, n. 52316 del 27/09/2016, Riva ed altri, Rv. 268964).

Peraltro, è noto che storicamente il “sistema 231” prevedeva già da tempo alcuni reati rilevanti anche come reati tributari. Senza entrare nel dettaglio, si tratta di quei rischi di criminalità finanziaria del catalogo di reati del D.Lgs. 231/2001 le cui fattispecie possono assumere una rilevanza “indiretta” di reati tributari, in particolare: truffa ai danni dello Stato, associazione per delinquere, falso in bilancio, riciclaggio e autoriciclaggio. 

La nuova normativa prevede espressamente le seguenti fattispecie di responsabilità amministrativa da reato delle persone giuridiche:

– Art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 – “Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”;

– Art. 3 del d.lgs. n. 74/2000 – “Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”;

– Art. 8 del. d.lgs. n. 74/2000 – “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”;

– Art. 10 del d.lgs. n. 74/2000 – “Occultamento o distruzione di documenti contabili”;

– Art. 11 del d.lgs. n. 74/2000 – “Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte”.

Inoltre, in relazione alla Direttiva UE n. 2017/1371, del 5 luglio 2017 (c.d. Direttiva PIF) il Consiglio dei Ministri ha approvato uno schema di decreto legislativo al vaglio consultivo del Parlamento che amplierà il campo di applicazione del neonato art. 25-quinquesdecies, includendovi i reati di dichiarazione infedele, omessa dichiarazione e indebita compensazione, punibili anche nella forma tentata laddove presentino elementi di transnazionalità e l’imposta IVA evasa sia superiore a 10 milioni di Euro. ( 1)

Per gli illeciti connessi ai suddetti reati l’ente può andare incontro, oltre alle immancabili sanzioni pecuniarie (aggravabili se l’ente ne ha tratto un profitto di rilevante entità), alle sanzioni interdittive di cui all’articolo 9, comma 2, lettere c), d) ed e)» e, dunque, alla pubblicazione della sentenza di condanna. Secondo i principi generali, sarà poi sempre applicabile la confisca del profitto, disciplinata dagli artt. 19 e, quando applicabile, 6, co. 5 del Decreto (e, dunque, in fase cautelare, del sequestro ad essa prodromico): l’ente diventa, quindi, un potenziale destinatario diretto della confisca del profitto del reato (i.e. il risparmio d’imposta) tanto in forma diretta quanto per equivalente, consentendo, così, di superare le controverse distinzioni operate dalla sentenza Gubert delle Sezioni Unite. ( 2 )

2. Risk assessment e mappatura del rischio. Prime indicazioni sul MOGC 231

Sorgono quindi ‘nuove’ esigenze precauzionali dei MOGC 231 – Modelli di Organizzazione Gestione e Controllo per effetto della nuova categoria di rischi tributari nel D.Lgs. 231/2001. L’introduzione delle citate fattispecie penal-tributarie nel novero dei reati-presupposto della responsabilità dell’ente, infatti, impone un rilevante aggiornamento dei modelli organizzativi già adottati, richiedendo una rinnovata opera di mappatura delle attività sensibili da cui far discendere un complesso di modelli organizzativi, protocolli, procedure e normative aziendali interne finalizzati a prevenire efficacemente il rischio dei reati sopra descritti.

Ogni generalizzazione nella costruzione dei MOGC 231 – Modelli di Organizzazione Gestione e Controllo è pericolosa: rischi, organizzazione e, dunque, prevenzione non sono concetti isolabili dalla realtà del singolo ente, si può ritenere che un corretto sistema di prevenzione dei reati tributari richieda non solo un valido assetto amministrativo e contabile ma, in primis, un altrettanto efficace sistema di gestione e di controllo che investa l’intero organigramma aziendale rispetto ai rischi specifici dell’ente.

Notoriamente, esiste un problema si può dire, genetico, generale e irrisolto relativo all’applicabilità del D.Lgs. n. 231/2001 agli enti di modeste dimensioni, come le PMI (di cui si occupa anche la normativa all’art. 6, co. 4 e 4-bis, D.Lgs. n. 231/2001, attribuendo le incombenze dell’Organismo di Vigilanza all’organo dirigente o all’organo di controllo societario) che risulta particolarmente arduo proprio nella casistica dei nuovi reati tributari.

E’ di estrema difficoltà nelle PMI, come pure nelle realtà a base familiare, calare procedure, sia pure embrionali, nei processi di amministrazione e gestione a causa della consueta intersezione tra titolarità, controllo e amministrazione. Questo problema strutturale e organizzativo delle micro-imprese limita fortemente la reale praticabilità ed efficacia di un sistema di protocolli e procedure. Le regole cautelari e i controlli interni perdono senso se chi le stabilisce è poi lo stesso soggetto che deve rispettarle e controllarne l’applicazione.

Nell’esperienza ormai consolidata, anche il presidio del rischio fiscale consiste anzitutto in un preventivo “risk assessment“, cioè una mappatura preliminare di attività e aree dell’impresa a maggiore rischio fiscale, nel dotarsi, dall’interno o in outsourcing, di professionalità idonee ad individuare e comprendere i processi e l’organizzazione interni, segnalarne eventuali debolezze e suggerire nel contempo misure correttive, il tutto in un’ottica fiscale.

Come specificato nella citata relazione n.3/2020 della Corte di Cassazione, gli enti e le aziende che già adottano un “modello organizzativo ai sensi del d.lgs. n. 231 del 2001 devono aggiornarne i contenuti, al fine di implementare efficaci sistemi di gestione del rischio fiscale ed evitare la relativa sanzione” per cui l’Organismo di Vigilanza, con supporto delle strutture aziendali e di specialisti del risk management, dovrà procedere:

– all’analisi della storia fiscale della società;

– alla ricognizione e valutazione dei modelli di compliance già esistenti;

– alla mappatura dei processi e delle attività sensibili a rischio di commissione dei reati tributari, attraverso la valutazione delle diverse modalità esecutive dei reati che si intendono prevenire;

– al risk assessment, che analizzi e valuti il Sistema di Controllo Interno al fine di rafforzarne l’efficacia e l’efficienza;

– all’implementazione dei meccanismi pratici e operativi volti ad impedire la realizzazione delle condotte illecite;

– a strutturare procedure di rilevazione e gestione del rischio fiscale e un sistema di controlli sulle attività sensibili;

– ad identificare e dettare delle regole volte al rispetto delle disposizioni normative e regolamentari da applicare nell’ordinario svolgimento dell’attività amministrativa, contabile e commerciale;

– alla elaborazione di una strategia fiscale idonea, basata sui principi di trasparenza, con previsione della segregazione delle funzioni societarie e dei processi autorizzativi.

Secondo indicazioni generali, i processi aziendali che astrattamente comportano rischi di condotte integranti le fattispecie di reato previste dall’art.25-quinquiesdecies del d.lgs.231/2001, possono essere così descritte:

1. Acquisto di lavori, beni e servizi;

2. Attività che prevedono il ricorso (diretto o indiretto) a manodopera, ad esempio affidamento di appalti;

3. Selezione e monitoraggio dei fornitori;

4. Eventi e sponsorizzazioni;

5. Negoziazione/stipulazione e/o esecuzione di contratti (ivi inclusa la fase di fatturazione) con soggetti pubblici, ai quali si perviene mediante procedure

aperte, ristrette o negoziate (affidamento diretto o trattativa privata o gare);

6. Omaggi regali e benefici;

7. Operazioni sul capitale e destinazione dell’utile;

8. Gestione controversie e attività giudiziali;

9. Spese di rappresentanza e spese promozionali;

10. Spese di trasferta e anticipi;

11. Contatto con gli Enti Pubblici per la gestione di rapporti, adempimenti, verifiche, ispezioni concernenti le attività aziendali in materia fiscale;

12. Gestione della tesoreria e delle transazioni finanziarie (anche infragruppo);

13. Gestione fiscale;

14. Tenuta della contabilità e predisposizione dei bilanci o delle altre comunicazioni sociali previste dalla legge, dirette ai soci o al pubblico;

15. Gestione degli accessi da e verso l’esterno;

16. Gestione dei profili utente e del processo di autenticazione;

17. Gestione del processo di creazione, trattamento, archiviazione dei documenti elettronici con valore probatorio.

Posto questo come verosimile perimetro del rischio di reati tributari, l’adeguamento del MOGC 231 – Modello di organizzazione, gestione e controllo ai nuovi rischi di reati tributari potrà avvenire con metodiche differenti a seconda della tipologia aziendale e societaria:

– limitatamente a società di grandi dimensioni che ne abbiano i requisiti, l’ingresso nel regime di adempimento collaborativo di cui al decreto legislativo n.128 del 5 agosto 2015, con il relativo obbligo di rilevare, misurare e monitorare il rischio fiscale, può essere sicuramente una strada percorribile assai efficace – una volta instaurate le necessarie procedure in questo ambito, se non già fatto, si tratta solo di “saldarle” con l’istituendo Modello 231;

– secondo altre autorevoli indicazioni, tra gli interventi più idonei a prevenire efficacemente il rischio di commissione dei reati tributari c’è l’integrazione del MOGC con i c.d. TCF – Tax Control Framework per garantire, a tutti i livelli aziendali, un presidio costante sui processi aziendali e sui conseguenti rischi fiscali, promuovendo una cultura improntata ai principi di onestà, correttezza e rispetto della normativa tributaria (c.d. compliance integrata). L’adozione dei TCF, infatti, presuppone che siano state già compiute la valutazione del sistema di gestione fiscale quale componente del più generale sistema di controllo interno e di gestione dei rischi (entity level control), la mappatura delle attività a rilevanza fiscale e dei connessi principali rischi tributari e le attività di controllo e di monitoraggio.  ( 3  )

In mancanza del presidio offerto dai TCF, una ulteriore soluzione per l’adeguamento del MOGC considera come modello idoneo le stesse linee guida già elaborate per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, essendoci sempre – come per il reato di corruzione – una movimentazione monetaria priva di riscontro nell’attività societaria. In virtù di tale corrispondenza, è ritenuto condivisibile il richiamo e l’utilizzo, con i necessari aggiustamenti, delle indicazioni contenute nelle Linee Guida di Confindustria del marzo 2014. (  4  )

Infine, per ridurre il rischio di contratti fittizi per operazioni inesistenti e per mettere sotto controllo i flussi monetari una efficace soluzione resta pur sempre la segregazione delle funzioni aziendali prevedendo diversi livelli autorizzativi per l’approvazione del contratto e l’esecuzione del pagamento (sistema della doppia firma) affidati a soggetti diversi da quelli autorizzati a disporre delle risorse finanziarie dell’azienda. ( 5 )

Problemi meno onerosi sussistono per le aziende del sistema bancario, in particolare quelle che hanno adempiuto all’obbligo di istituire, nei tempi, nelle forme e con le modalità prescritte dalla Banca d’Italia nella sua Circolare n.285 del 17 dicembre 2013, un efficace presidio del rischio fiscale basato sull’articolata collaborazione tra funzione fiscale interna (ove esistente) e funzione compliance. Il presidio del rischio fiscale, salvo probabilmente poche modifiche e aggiornamenti, può costituire un’ottima base per la creazione di un Modello 231 idoneo a prevenire il reato di falsa fatturazione. (  6  )

3. Profili sanzionatori. La problematica del ne bis in idem

Estremamente dibattuto per i reati tributari il tema delle possibili duplicazioni sanzionatorie: la commissione di un illecito penal-tributario ex art. 25-quinquiesdecies a vantaggio o nell’interesse dell’Ente comporta – allo stato attuale – sia l’irrogazione delle sanzioni pecuniarie previste dal D.Lgs. n.231/2001 sia di quelle amministrative tributarie, atteso che l’art. 7, D.L. n. 269/2003, dispone che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”. L’assenza di un coordinamento tra i due apparati sanzionatori sembra concretamente dar luogo a una moltiplicazione delle sanzioni in capo alla persona giuridica con riferimento allo stesso fatto. ( 7 )

Tra le novità più dirompenti della riforma fiscale spicca l’art. 12-ter, che estende alle fattispecie tributarie di cui agli artt. 2, 3, 8 e 11 d.lgs. 74/2000 introdotte nel catalogo della responsabilità dell’ente la “confisca in casi particolari”, cd. confisca allargata o per sproporzione, disciplinata dall’art. 240-bis c.p.. L’istituto, inizialmente concepito per casistiche specifiche e particolari ha da ultimo subìto un’abnorme dilatazione, tanto da indurre la Corte Costituzionale ad un intervento nomofilattico, stabilendo il principio che questa misura ablativa sia applicabile solo per quelle fattispecie delittuose che siano perpetrate in forma quasi professionale, ponendosi come fonte ordinaria di illeciti accumuli di ricchezza  ( 8 ) Con ciò la Corte ha inteso porre riparo all’aspetto più paradossale e distorsivo della confisca per sproporzione, che va a colpire l’autore materiale del reato, che non ottiene dallo stesso alcun vantaggio patrimoniale diretto, mentre non si applica al soggetto che realizza la reale accumulazione illecita di denaro, l’ente o l’impresa, che subisce unicamente la confisca ex art. 19 d.lgs. 231/2001.

Diversi problemi sorgono dalle differenze tra il sistema di cui al D.Lgs. 74/2000 avente una ratio premiale riscossiva nei confronti della persona fisica (i.e. minaccia della pena e non punibilità a seguito del pagamento) mentre il corpus del D.Lgs. 231/2001 ha una ratio legis premiale/riscossiva/punitiva nei confronti degli enti collettivi.

Infatti, a seguito dell’introduzione dei reati tributari nel novero delle
fattispecie-presupposto della responsabilità ex d.lgs. 231/2001, l’ente sarà
inevitabilmente colpito da una doppia sanzione e sottoposto a un duplice procedimento ma, di certo, non potrà avvalersi del meccanismo salvifico di cui agli artt. 19, comma 1 e 21 d.lgs. 74/2000, che consente di assicurare l’applicazione di una sola sanzione e, dunque, nella prospettiva del ne bis in idem europeo, di soddisfare il parametro della proporzionalità sanzionatoria.
Sul punto, in coerenza con giurisprudenza internazionale una recente pronuncia della Cassazione, pur intervenendo su una fattispecie diversa (illecito dell’ente legato a un reato di associazione per delinquere finalizzata alla realizzazione di illeciti tributari) ha escluso che l’applicazione congiunta delle sanzioni tributarie e di quelle previste dal D.Lgs. n. 231/2001 integri una violazione del ne bis in idem.

Da questo discendono importanti conseguenze per una corretta impostazione della strategia difensiva, laddove il soggetto sottoposto ad una verifica fiscale è tenuto a esibire i dati e la documentazione richiesta dall’amministrazione tributaria per non incorrere nell’inutilizzabilità di tale materiale per l’eventuale e successiva fase di contenzioso tributario – invece, al contrario, nell’ambito del procedimento penale, all’indagato è riconosciuto il diritto al silenzio, secondo la regola del nemo tenetur se detegere. Le profonde differenze tra diversi procedimenti sanzionatori degli illeciti tributari comportano un necessario coordinamento delle strategie difensive, soprattutto se si intendono valutare soluzioni deflattive del contenzioso tributario (accertamento con adesione, conciliazione stragiudiziale, ecc.) o riti alternativi del procedimento penale (giudizio abbreviato, patteggiamento, ecc.).

Considerata quindi la punibilità della persona giuridica per gli illeciti 231, l’ente che definisce la controversia tributaria sarà pertanto vincolato ad un corrispondente indirizzo di “patteggiamento” in sede penale che però, come noto, può comportare implicazioni non meno pregiudizievoli di quelle fiscali (per esempio, requisiti di quei finanziamenti del c.d. Decreto liquidità che richiedono l’assenza di sanzioni ex D.Lgs. n. 231/01).

(*) Legale presso il Credito Fondiario SpA di Roma – affiliato ad AIGI – Ass. Italiana Giuristi d’Impresa

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(  1 ) v.  iter parlamentare e testo dello schema di decreto legislativo in Atto del Governo N. 151

(  2 ) Prima della novella era principio consolidato in giurisprudenza quello secondo cui “quando il sequestro cd. diretto del profitto del reato tributario non sia possibile nei confronti della società, non è consentito nei confronti dell’ente collettivo il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, salvo che la persona giuridica costituisca uno schermo fittizio poiché i reati tributari non sono ricompresi nella lista del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231 tra quelli che consentono il sequestro per equivalente nei confronti di una persona giuridica” ( Cass. Pen., Sez. III, 5.12.2017, n. 267 che richiama in motivazione la già citata Cass. SS.UU., 30.1.2014, n. 10561, Gubert).

 ( 3  ) V. in Aggiornare i Modelli 231: la nuova norma sui reati tributari, da KPMG, 18.2.2020

( 4 ) C. Corsaro – M. Zambrini, Adeguamento dei modelli di organizzazione, gestione e controllo ed integrazione con i Tax Control Framework, in Giurisprudenza Penale Web, 1.4.2020

( 5 ) V. infra F. Piergallini, La riforma dei reati tributari tra responsabilità della persona fisica e responsabilità dell’ente, in SistemaPenale.it, 4.6.2020, pp. 6 e ss.

( 6 ) P. Braccioni,  Modelli 231 e reati tributari: quali misure preventive?, da Led Taxand – Studio Legale Tributario, in Diritto 24, 29.10.2019

( 7 )   Sulle incombenze di aggiornamento dei MOGC e sui rilevanti profili di incoerenza sistematica aperti dalla riforma fiscale ex D.L. n. 124/2019, v. F. Piergallini, La riforma dei reati tributari tra responsabilità della persona fisica e responsabilità dell’ente, in riv. SP, 4.6.2020
( 8 ) Cfr., sul punto la sentenza 21 febbraio 2018, n. 33 della Corte Costituzionale, secondo la quale “il catalogo dei reati presupposto è stato arricchito, in modo progressivo ed “alluvionale”, da una serie di interventi novellistici. Tale processo di implementazione (…omissis…) si è ispirato, in più d’un caso, a logiche chiaramente estranee a quella primigenia dell’istituto


* Legale presso il Credito Fondiario SpA di Roma – affiliato ad AIGI – Ass. Italiana Giuristi d’Impresa

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