La natura sostanziale del nuovo onere della prova tributaria e la sua applicazione ai giudizi successivi alla sua entrata in vigore.

La sentenza n.20816 del 2024, pronunciata dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione e depositata in cancelleria il 25.07.2024, fornisce una fondamentale chiave interpretativa circa la natura e l’arco temporale di applicazione del nuovo onere della prova tributaria.

In particolare, il nuovo comma 5-bis dell’art.7 del D.Lgs. n.546/1992, ha introdotto un onere della prova rafforzato per il Fisco sancendo che “l’Amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato” e impone al giudice di fondare la decisione sugli elementi di prova emersi nel giudizio, annullando l’atto impositivo qualora la prova risulti insufficiente o contraddittoria.

Nel caso di specie, il ricorrente/contribuente, aveva contestato un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate, il quale si fondava principalmente su movimenti bancari rilevati non solo sui conti personali, ma anche su quelli intestati ai suoi familiari.

A supporto delle proprie tesi difensive, il contribuente aveva invocato proprio l’applicazione del nuovo comma 5-bis dell’art.7 del D.Lgs. n.546/1992, sostenendo che tale norma potesse incidere sulla distribuzione dell’onere probatorio anche nei procedimenti in corso e che, nella fattispecie in esame, tale onere non fosse stato soddisfatto dall’Amministrazione. Il contribuente lamentava principalmente due aspetti:

1. La mancata produzione dell’autorizzazione necessaria alle indagini bancarie che hanno portato all’emissione dell’avviso di accertamento.
2. L’illegittima presunzione di riferibilità delle operazioni riscontrate sul conto del coniuge e della madre del contribuente.

In merito alla prima doglianza, la Corte ha ribadito un principio consolidato nella giurisprudenza: l’autorizzazione necessaria per l’espletamento delle indagini bancarie non richiede motivazione formale e la sua mancata allegazione all’avviso di accertamento non inficia la legittimità dell’atto, a meno che non vi sia una comprovata assenza di autorizzazione e un conseguente pregiudizio per il contribuente (Cass. n.16874 del 2009; n.1306 del 2023). Di conseguenza, la censura del ricorrente è stata respinta.

Come si legge in sentenza: “l’autorizzazione prevista ai fini dell’espletamento delle indagini bancarie risponde a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e dei versamenti d’imposta e non richiede alcuna motivazione; pertanto, la mancata esibizione della stessa all’interessato non comporta l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie”.

Con riguardo alla seconda doglianza, invece, la Corte ha confermato la validità della presunzione legale di riferibilità al contribuente delle operazioni sui conti di familiari stretti. Tale presunzione, tuttavia, deve essere supportata da ulteriori elementi sintomatici, come il rapporto di stretta familiarità, l’assenza di giustificazioni per l’elevata capacità reddituale del familiare o l’infedeltà delle dichiarazioni fiscali.

Nel caso in esame, invero, la Corte ha ritenuto che il rapporto di lavoro dipendente del coniuge presso il contribuente, anche se limitato nel tempo, costituisse un indizio sufficiente per attribuire a quest’ultimo alcune delle operazioni bancarie. Come stabilito in sentenza: “le verifiche fiscali finalizzate a provare, per presunzioni, la condotta evasiva possono riguardare anche i conti bancari intestati al coniuge o al familiare del contribuente, potendo desumersi la riferibilità a quest’ultimo da elementi sintomatici… il giudice di appello si è attenuto ai suddetti principi, avendo accertato che la riferibilità delle operazioni riscontrate sul conto corrente intestato alla moglie … e che due dei movimenti rilevati su detto conto erano sicuramente riconducibili al contribuente”.

In ultima analisi, per ciò che concerne il nuovo onere della prova, invece, la Cassazione ha chiarito che il comma 5-bis dell’art.7 del D.Lgs. n.546/1992 ha natura sostanziale e non processuale, in quanto incide direttamente sulle regole di giudizio e sulla decisione di merito.

Pertanto, la norma non è applicabile retroattivamente, ma ai soli giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della legge n.130/2022.

Così si evince in sentenza: “si tratta di norma avente chiara natura sostanziale, poiché, secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, sono tali le norme che, come quella in esame, consistono in regole di giudizio la cui applicazione ha una diretta ricaduta sulla decisione di merito, di accoglimento o di rigetto della domanda, mentre hanno carattere processuale le disposizioni che disciplinano i modi di deduzione, ammissione e assunzione delle prove”.

Tale enunciazione, dunque, è fondamentale poiché stabilisce chiaramente sia il campo di applicazione della nuova norma che l’arco temporale in cui la stessa opera.

La Corte, richiamando anche precedenti giurisprudenziali (Cass. n.2746 del 2024), ha ribadito che la disciplina delle presunzioni legali prevista in materia di accertamenti bancari non viene modificata dalla nuova disposizione: il contribuente, difatti, rimane tenuto a fornire la prova contraria rispetto alle presunzioni operate dall’Amministrazione finanziaria.

Nel caso in esame, dunque, difettando il requisito temporale, poiché il giudizio è stato introdotto prima dell’entrata in vigore della nuova norma, e, in mancanza di un’adeguata prova contraria in grado di poter scardinare l’impianto presuntivo dell’Amministrazione, la Corte ha rigettato il ricorso del contribuente. 

La Cassazione ha così sancito: “la nuova previsione normativa non ha, quindi, inciso sulla disciplina delle presunzioni legali, quali quelle previste in materia di accertamenti bancari, ma si è limitata a disciplinare una regola di giudizio e di valutazione della prova, a cui deve attenersi il giudice tributario”.

La novità introdotta dal comma 5-bis dell’art.7 del D.Lgs. n.546 del 1992, dunque, non travolge l’impianto delle presunzioni in materia fiscale, ma si pone come regola di giudizio, applicabile a partire dal 16.09.2022, mediante la quale il giudice tributario deve orientare il proprio sindacato sulla valutazione delle prove raccolte in giudizio.